中國注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境與行業(yè)體制改革

    中國注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境與行業(yè)體制改革兩者是什么關(guān)系？筆者以為是經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)與上層建筑之間的關(guān)系。目前，全國范圍內(nèi)的會計師（審計）事務(wù)所的體制改革，就是一種上層建筑領(lǐng)域中的變革。意在通過事務(wù)所的改革，加強(qiáng)我國會計監(jiān)督體系中的社會監(jiān)督的職能，從社會審計的立場，為規(guī)范我國的會計行為，保證會計信息真實、完整，發(fā)揮應(yīng)有的作用。注冊會計師在執(zhí)業(yè)中的客觀、真實、公正的立場，同注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境有密切的關(guān)系。本文試就當(dāng)前注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境現(xiàn)狀作一分析。

    一  

　 （一）市場經(jīng)濟(jì)機(jī)制不完善。 

我國還處于社會主義市場經(jīng)濟(jì)的初步階段。中國注冊會計師的出現(xiàn)，在一定程度上來說，只是模擬市場經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，并未形成一種真正的市場需求�？梢哉f，絕大多數(shù)企業(yè)聘請注冊會計師審計不是出自自覺自愿，而是為了應(yīng)付政府部門和相關(guān)法規(guī)的要隸。但西方注冊會計師的產(chǎn)生卻完全是市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的結(jié)果：由于企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，社會審計成了所有者約束經(jīng)營者的一種極為重要的手段。在我國，雖然國有企業(yè)的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)已有適當(dāng)?shù)姆蛛x，但由于所有者缺乏人格化的代表，難以形成強(qiáng)有力的所有者約束關(guān)系。而審計業(yè)務(wù)委托人與企業(yè)經(jīng)營代理人的合二為一，就失去了社會審計存在的前提。經(jīng)營代理人聘請注冊會計師來揭露自己，是不合邏輯的，之所以有些注冊會計師與其“衣食父母” 企業(yè)經(jīng)營者關(guān)系暖昧，常難堅持客觀、公立的立場，蓋源于此。 

　�。ǘ�）行政干預(yù)形響的存在。 

　　1.利用行政權(quán)力分割會計市場。在會計師事務(wù)所脫鉤改制之前，各行政管理部門利用條條塊塊的職權(quán)指定委托與其掛鉤的事務(wù)所接受審計業(yè)務(wù)，在國內(nèi)相當(dāng)普遍。近年來由于國家三令五申以及脫鉤改制，表面上這種情況雖有所收斂，但并沒有根本性的轉(zhuǎn)變。市場的分割，導(dǎo)致不公平的競爭，審計質(zhì)量難以保證，這是污染注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境的公害。

　　2.對審計對象的干預(yù)。 由于政府對企業(yè)經(jīng)營活動的千預(yù)，必然影響注冊會計師發(fā)表的審計意見。較為典型的事例是，有的國有企業(yè)背負(fù)巨額虧損和負(fù)債，有的甚至資不抵債，按理這些企業(yè)已無存在的必要，但主管部門為了某種需要或為了保持局部穩(wěn)定，會利用其權(quán)力提供貸款、批準(zhǔn)潛虧掛帳等。對此，結(jié)社會審計出了難題。 

　　3.對審計報告的干預(yù)。按照（獨(dú)立審計準(zhǔn)則）注冊會計師出具的審計， 驗資報告不受任何人的限制。但由于目前我國的審計報告使用人主要還是各政府有關(guān)部門，他們可通過拒收審計報告對注冊會計師發(fā)表審計意見造成一種無形的壓力。比如上海市工商局就規(guī)定事務(wù)所出具的驗資報告應(yīng)時“出資單位凈資產(chǎn)驗證證明”，要求注冊會計師對出資單位的出資占其凈資產(chǎn)的比例承擔(dān)審計貢任，這顯然是一種不合理的要求。社會審計是委托審計，驗資是對被投資單位的實收資本進(jìn)行驗證，又沒討你去審計投資人，你又如何對其財務(wù)狀況發(fā)表審計意見？其他主管部門也有類似不合理的干預(yù)竹況。 

　　（三）法行、法規(guī)不配套。 

　　1.法規(guī)制度互相沖突。財務(wù)會計法規(guī)的現(xiàn)狀是（企業(yè)會計準(zhǔn)則）和帶有計劃經(jīng)濟(jì)色彩的（企業(yè)財務(wù)通則）并存；會計準(zhǔn)則和行業(yè)會計制度并存；行業(yè)會計制度與不分行業(yè)的外商投資企業(yè)會計制度及股份制企業(yè)會計制度并存。它們之間的差異常使注冊會計師的職業(yè)判斷處于兩難的境地。 

　　2.法制建設(shè)滯后。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，社會經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域出現(xiàn)許多新問題、新現(xiàn)象，然而相應(yīng)的法規(guī)卻不能及時出臺。至于具體的條例，滯后現(xiàn)象更比比皆是，如企業(yè)之間的資金拆借問題按現(xiàn)行有效法規(guī)1988年的 （現(xiàn)金管理暫行條例）、1996年的（貸款通則）等規(guī)定，企業(yè)之間不得互相拆借資金。然而在實際經(jīng)濟(jì)生活中企業(yè)之間的借貸已十分普遍。對此，算不算是違法行為？此外，如用借來的資產(chǎn)（資金）投資是否合法，無枯國資部門審批的資產(chǎn)評估報告是否可以作為驗資的依據(jù)，都佑要有一定的條款作為依據(jù)。 

　　3.地方法法規(guī)規(guī)定與國家法律、法規(guī)規(guī)定不相一致。根據(jù)獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第18號的規(guī)定，一旦出現(xiàn)上述不一致，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)其對會計報表產(chǎn)生彤響的程度，提請被審計單位在會計報表中以適當(dāng)方式披信，并考慮同時在審計報告中加以適當(dāng)反映。現(xiàn)在的問題在于諸多地方性的政策性規(guī)定不形成文字，使注冊會計師無法取得必要的審計證據(jù)以發(fā)表審計意見。 

　�。ㄋ模┦д娴钠髽I(yè)會計信息。 

　　企業(yè)會計報表的真實、完整、合法直接彤響到注冊會計師發(fā)表正確的審計荒見。然而現(xiàn)狀是企業(yè)做假悵、做錯悵已到了見怪不怪的地步，令注冊會計師防不勝防。企業(yè)會計信息失真主要是以下原因造成： 

　　1.企業(yè)自身經(jīng)營機(jī)制問題。我國仍以國有經(jīng)濟(jì)為主，審計委托人與經(jīng)營代理人合二為一，必然誘發(fā)經(jīng)營代理人粉刷經(jīng)營業(yè)績的內(nèi)在傾向。而主要投資人——國家對于經(jīng)營者缺乏有效的約束，導(dǎo)致經(jīng)營者權(quán)貢嚴(yán)重失街，極易出現(xiàn)人為信息失真的現(xiàn)象，再加上企業(yè)財務(wù)人員本身素質(zhì)所造成的信息錯誤等。 

　　2.有關(guān)權(quán)利部門的行政千預(yù)。來自于上級主管部門的有：收入利潤指標(biāo)考核、經(jīng)營者任期目標(biāo)考核、工效掛鉤考核等；主管財稅部門完不成稅收指標(biāo)，要求企業(yè)先交后退；銀行為完成其貸款指標(biāo)可以要求企業(yè)推遲還軟，在利息變動時，可要求企業(yè)先還低息貸款，保留高息貸款等，以至難以了解企業(yè)真實的財務(wù)狀況。 

　�。ㄎ澹┻^低的審計收讀。 

　　審計收費(fèi)過低，注冊會計師要維持其行業(yè)，就必須多做項目，縮短審計時間，導(dǎo)致審計質(zhì)且的下降。我國審計收費(fèi)過低的原因有二： 

　　1.國家規(guī)定的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)太低，上�，F(xiàn)在執(zhí)行的仍為1993年的標(biāo)準(zhǔn)。對于國家認(rèn)為而要扶植的事項，如企業(yè)改制評估，事務(wù)所還要在原有收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上打折。

　　2.同業(yè)惡性競爭。為什么注冊會計師行業(yè)的削價競爭遠(yuǎn)勝于律師呢？ 很重要的一個原因是當(dāng)事人委托律師辦案不是為了律師的圖章，而是希望律師能實實在在幫他打點(diǎn)官司。然而對審計項目的委托，只要有一份能幫他過關(guān)的審計報告，不在乎委托誰、由誰審；誰開價便宜就給誰做。由于市場的分割和大且\"審計個體戶\"的存在，一些中小事務(wù)所苦于缺少項目，為維持生計不得已而低價競爭。至于審計風(fēng)險，總得讓位于事務(wù)所持續(xù)經(jīng)營的生存因素。 

　�。�六）缺乏社會公眾的理解和支持。 

　　我國長期以來是公有制計劃經(jīng)濟(jì)框架，反正肉爛在鍋里，經(jīng)濟(jì)核算可有可無，會計行業(yè)無足輕重。改革開放以后，會計的社會地位有所提高，但傳統(tǒng)的觀念還是根深蒂固。國外注冊會計師與客戶接觸，一般可直達(dá)企業(yè)管理最高層，而我們在查悵實務(wù)工作中，稍大一些公司不用說公司總裁，就是財務(wù)主管也難得露面，在一些人心目中，注冊會計師就是他們的臨時雇員，應(yīng)該按他們的意愿辦事，對收了他們的錢還要出具保留或反對意見報告，感到不能接受。業(yè)外人士這樣想還可以理解枯糕的是連有些注冊會計師也這么想，收了人家的費(fèi)用就不敢說人家的壞話，可見傳統(tǒng)觀念彤響之深。這種傳統(tǒng)觀念還強(qiáng)烈地表現(xiàn)在法律糾紛申，注冊會計師被送上被告席的案件與日劇增。事實上有些案件中，政府有關(guān)部門應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過注冊會計師，卻無人狀告政府。此外，注冊會計師的調(diào)查取證也很難得到公眾的理解和支持，比如應(yīng)收悵款函證的回函率極低就是一例。 

　　行業(yè)形象不高，除了傳統(tǒng)文化因素外，還有其他一些主客觀因素。客觀因素方面有：我國注冊會計師恢復(fù)時間不長；涉及經(jīng)濟(jì)生活面不廣（除三資企業(yè)及少員大中型國企外，絕大部分企業(yè)未納入年度審計范疇）；新聞媒介宣傳甚少（好像還沒有哪個注冊會計師作為正面形象上過影視、小說等文學(xué)作品）等。主觀因素方面當(dāng)然要注冊會計師自省了。原野、長城海南新華、紅光、瓊民源等案件，讓很多社會公眾在還沒有真正知道注冊會計師為何物時一聽到注冊會計師便是丑事，實在很糟糕。 

　　通過對以上各方面的敘述，我們可以看到： 

　　1.注冊會計師事業(yè)與市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境是相輔相成的。有什么樣的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境就會有什么樣的注冊會計師執(zhí)業(yè)效果。要我國注冊會計師在這樣的執(zhí)業(yè)環(huán)境中人人保持潔身自好、出污泥而不染，要求顯然很高。

　　2導(dǎo)致會計市場混亂、注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境差，是多種因素共同作用的結(jié)果，必須同時進(jìn)行配套改革，綜合治理。 

    二 

　　了解了注冊會計師的執(zhí)業(yè)現(xiàn)實，我們的改革就會有針對性。所謂"知己知彼，百戰(zhàn)不殆"。對于由外部因東造成的執(zhí)業(yè)環(huán)境問題，其中很大程度上是有關(guān)權(quán)力部門的不禁團(tuán)利益在作祟，主要依本更高權(quán)力機(jī)構(gòu)以立法形式加以綜合解決。令人欣慰的是，政府已有動作。首先是制訂后的（會計法）已經(jīng)公布實旗。1999年初財政部、人行聯(lián)合發(fā)文（關(guān)于做好企業(yè)的銀行存教、借攻及往來軟項函證工作的通知），以法律的形式確定了銀行、企業(yè)等有關(guān)單位對注冊會計師函證的法定義務(wù)。過些無疑都有助于注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境的改善。對于行業(yè)內(nèi)部改革，事務(wù)所的改革方向、步馭已具體化、明朗化了，只是時間問題。筆者擬對注冊會計師協(xié)會（以下簡稱協(xié)會）的改革提出一些看法。 

　　筆者認(rèn)為，在事務(wù)所改制的配套改革中，協(xié)會的改革是至關(guān)宜妥的。理由很簡單，眾所周知，事務(wù)所體制改革目的在于讓事務(wù)所成為自主經(jīng)營的獨(dú)立法人，如果協(xié)會仍是官辦性質(zhì)，那末事務(wù)所的脫鉤是不完全的，只不過由多頭主管變成一家主管。對有些車務(wù)所而言，可能完全是換湯不換藥，因為他們連主管都沒有變。政府必須放權(quán)于協(xié)會。協(xié)會的人、財、物應(yīng)與財政脫鉤，協(xié)會的理事、會長、秘書長應(yīng)由注料會計師民主選舉產(chǎn)生。從改革的步驟來說，地方注協(xié)可以先走一步。只有把協(xié)會改成真正的注冊會計師自律性組織，才能其五形成協(xié)會的自我生存、自我約束、自我發(fā)展的內(nèi)在運(yùn)行機(jī)制，我國的注冊會計師事業(yè)才有希望。這方面國際上有成功的經(jīng)驗可供借鑒。 

　　筆者作為一個基層的注冊會計師，希望改制后的注協(xié)能在以下幾方面讓會員感到有明顯的變化： 

　　1.工作態(tài)度。筆者充當(dāng)注協(xié)會員已有多年歷史，每次與協(xié)會有工作接觸，所遇到的面孔都像是老百姓見官，從未令人感到“這是我們自己的協(xié)會”。也許有人認(rèn)為這不是什么大問題，甚或是個人的感覺。 但筆者認(rèn)為這是協(xié)會一切工作變化的基礎(chǔ)。態(tài)度的變化反映了內(nèi)在運(yùn)行機(jī)制的變化。 

　　2.組織管理。改制后的協(xié)會應(yīng)是行業(yè)管理的絕對權(quán)威，享有對注冊會計師考試、資格認(rèn)定、年度考核以及事務(wù)所資質(zhì)認(rèn)定方面的大權(quán)。為維護(hù)行業(yè)的整體利益和長遠(yuǎn)利益，對違規(guī)注冊會計師和事務(wù)所的處罰決不能手軟，要切實做到“有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必”。 

　　3.監(jiān)管力度。必須建立強(qiáng)有力的專職行業(yè)監(jiān)管體系，對質(zhì)且和行風(fēng)進(jìn)行有效的監(jiān)控，應(yīng)將質(zhì)且水平作為考核事務(wù)所的主要指標(biāo)；發(fā)現(xiàn)削價競爭、個體掛靠、暗中借用行政權(quán)力分割市場的，嚴(yán)懲不貸。 

　　4.內(nèi)外協(xié)調(diào)。事務(wù)所內(nèi)部的矛盾、事務(wù)所之間的矛盾、行業(yè)之間的矛盾和行業(yè)與有關(guān)政府部門的矛盾，均可由協(xié)會出面協(xié)調(diào)。發(fā)揮行業(yè)協(xié)會群體優(yōu)勢，有利于各類矛盾的迅速解決。 

　　5.咨詢服務(wù)。行業(yè)要發(fā)展，人才是關(guān)鍵。改制后的協(xié)會財務(wù)自主，按現(xiàn)行事務(wù)所上繳的會費(fèi)，協(xié)會有能力聘請會計、管理、稅務(wù)、海關(guān)、金融、法律、資產(chǎn)評估、建筑工程、計算機(jī)等方面的高級人才，為各會計師事務(wù)所提供專業(yè)咨詢，改變現(xiàn)行車務(wù)所近到業(yè)務(wù)難題無處求投的局面，從而有利于提高整個行業(yè)的基本素質(zhì)，對注冊會計師的后續(xù)教育題也能迎刃而解。 

　　協(xié)會應(yīng)該建立自己的信息中心，向車務(wù)所提供諸如國內(nèi)外同行的先進(jìn)審計技術(shù)和服務(wù)方式，最新財稅法規(guī)，會計市場供求狀況等信息，以引導(dǎo)車務(wù)所的服務(wù)經(jīng)營活動；還可向事務(wù)所提供人才供求信息，調(diào)節(jié)業(yè)內(nèi)人才余缺；也可在全國范圍內(nèi)利用自身的信息網(wǎng)絡(luò)向各地客戶提供信息咨詢，比如推薦最具專業(yè)勝任能力的事務(wù)所完成各種特殊要求的業(yè)務(wù)委托等。 

　　6.維護(hù)注冊會計師的合法權(quán)益。為改變目前訴訟案件中事務(wù)所孤軍作戰(zhàn)的局面，協(xié)會應(yīng)為事務(wù)所提供法律咨詢、協(xié)調(diào)服務(wù)維護(hù)注冊會計師的合法權(quán)益，維護(hù)行業(yè)正當(dāng)利益。當(dāng)注冊會計師受到社會不公正待遇時，協(xié)會也應(yīng)能象記協(xié)、作協(xié)那樣，出面為會員申訴、聲援，讓會員親切感受到協(xié)會就是注冊會計師的“家”。

　　筆者堅信，乘行業(yè)改革的東風(fēng)，靠全體注冊會計師和協(xié)會的共同努力，注冊會計師的行業(yè)形象將會大大提高，我國注冊會計師事業(yè)定會更上一層樓。